3. การจัดทำงบการเงินรวม

 

        

                                                                        การจัดทำงบการเงินรวม

                                      การจัดทำงบการเงินรวม มีวัตถุประสงค์เพื่อแสดงฐานะการเงินและผลการดำเนินงาน ของกลุ่มบริษัทใหญ่และบริษัทย่อยเสมือนว่าเป็นบริษัทเดียวกัน   การจัดทำงบการเงินรวมจะสามารถทำให้ผู้อ่านงบการเงิน รับรู้ถึงกิจกรรมทางบัญชี และสถานะการเงินของบริษัทใหญ่และบริษัทย่อยได้ดีกว่า และลึกซึ้งกว่าการอ่านงบการเงินเดี่ยวของบริษัท  แนวคิดเริ่มแรกของการจัดทำงบการเงินรวม   ก็เพื่อให้ปกป้องผลประโยชน์ของผู้ถือหุ้น และเจ้าหนี้ของบริษัทใหญ่ ทั้งนี้เนื่องจากงบการเงินรวมจะทำให้ผู้ถือหุ้น และเจ้าหนี้ของบริษัทใหญ่เห็นภาพว่า ทรัพยากรเชิงเศรษฐกิจ ที่อยู่ในความควบคุมของบริษัทใหญ่มีเท่าใด ในทางบัญชีแล้ว แม้ว่าจะมีวิธีที่สามารถแสดงส่วนได้ส่วนเสียในบริษัทย่อย ของบริษัทใหญ่ โดยการบันทึกบัญชี เงินลงทุน” (ซึ่งก็ไม่ต้องทำงบการเงินรวม) อย่างไรก็ตามเมื่อบริษัทใหญ่ถือหุ้นในบริษัทย่อยหลายๆบริษัท การทำงบการเงินรวมอาจถือว่าเป็นวิธีเดียวที่จะทำให้ผู้ถือหุ้น หรือเจ้าหนี้ของบริษัทใหญ่ได้ประโยชน์จากการอ่านงบการเงิน                       

               

 มาตรฐานการบัญชีปัจจุบันที่เกี่ยวข้องกับการทำงบการเงินรวม คือ  มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 27 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง งบการเงินรวมและงบการเงินเฉพาะกิจการ

กำหนดให้บริษัทใหญ่ต้องนำบริษัทย่อยซึ่งอยู่ภายใต้การควบคุมมาจัดทำงบการเงินรวม

โดยมาตรฐาได้ให้ความหมายของงบการเงินรวมว่า   งบการเงินรวม หมายถึง งบการเงินของกลุ่มกิจการที่นำเสนอเสมือนว่าเป็น งบการเงินของหน่วยงานทางเศรษฐกิจหน่วยงานเดียว

 

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 27 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง งบการเงินรวมและงบการเงินเฉพาะกิจการ

(มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ให้ถือปฏิบัติกับงบการเงินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือ

หลังวันที่ 1 มกราคม 2554 เป็นต้นไป)

                

มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ได้มีการเพิ่มเติม     ปรับปรุง ในด้านวัตถุประสงค์เพื่อทำให้ข้อมูลที่กิจการที่เป็นบริษัทใหญ่นำเสนอ      ในงบการเงินเฉพาะกิจการและงบการเงินรวมของกลุ่มกิจการที่อยู่ในการควบคุม      มีความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ เชื่อถือได้ และสามารถเปรียบเทียบกัน เพื่อเป็นประโยชน์แก่ผู้ใชงบการเงินต่างๆได้ดียิ่งขึ้น

                       

 

 

ตัวอย่าง งบการเงินรวม 

บริษัท บีอีซีเวิลด์จำกัด (มหาชน)

 

กระดาษทำการงบการเงินรวม (Combined working papers) มีลักษณะ ดังนี้

 

                                                              บริษัท...........

กระดาษทำการเพื่อจัดทำงบการเงินรวม

สำหรับปีสิ้นสุด  .................

         รายการ                 สำนักงานใหญ่          สาขา     ปรับปรุงและตัดบัญชี          งบรวม

                              เดบิต     เครดิต      เดบิต    เครดิต        เดบิต      เครดิ   เดบิต   เครดิต

งบกำไรขาดทุน

.....................

งบกำไรสะสม

....................

งบดุล

....................

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

ประโยชน์ของงบการเงินรวม        ต่อบุคคลหลายๆ ฝ่าย ดังนี้

       1. นักลงทุนระยะยาว งบการเงินรวมจะมีประโยชน์มากต่อนักลงทุนที่สนใจจะลงทุนระยะยาวในบริษัทใหญ่ เนื่องจากผู้ถือหุ้นในปัจจุบันหรือผู้ที่จะลงทุนในบริษัทใหญ่ คือผู้ที่จะมีส่วนได้เสีย ในบริษัทใหญ่ และส่วนได้เสียที่บริษัทใหญ่เข้าไปถือหุ้นในบริษัทย่อย  การพิจารณางบการเงินรวมจึงทำให้ผู้ถือหุ้น สามารถพิจารณาลงทุนได้อย่างมีประสิทธิผล

      2. เจ้าหนี้ระยะยาวเจ้าหนี้ของบริษัทใหญ่ก็เช่นเดียวกัน ที่ต้องการทราบผลประกอบการของบริษัทย่อยในความควบคุมของบริษัทใหญ่ การทราบผลประกอบการของบริษัทย่อยผ่านการทำงบการเงินรวมเท่านั้น จะทำให้เจ้าหนี้ระยะยาวของบริษัทใหญ่สามารถประเมินความเสี่ยง และผลประกอบการของบริษัทใหญ่ได้

      3. ผู้บริหารของบริษัทใหญ่ การจัดทำงบการเงินทั้งงบการเงินเดี่ยวและงบการเงินรวมล้วนมีประโยชน์ต่อ ผู้บริหารของบริษัทใหญ่ เช่น บริษัทย่อยหลายรายมีผลประกอบการที่ผันผวนมาก กล่าวคือบางปีมีกำไรและบางปีมีขาดทุน ซึ่งถ้าไม่ดูงบการเงินรวมแล้วผู้บริหารของบริษัทใหญ่อาจไม่ทราบผลประกอบการโดยรวม ที่แท้จริงของบริษัทย่อยเหล่านั้นได้ 

      4. ผู้เกี่ยวข้องอื่น นอกจากผู้ถือหุ้นเจ้าหนี้และผู้บริหารจะสนใจอ่านงบการเงินรวมแล้ว นักวิเคราะห์ทางการเงินก็จำเป็นต้องทราบรายละเอียดผลประกอบการ ของกลุ่มบริษัทรัฐบาล หรือองค์กรภาครัฐ เช่น กรมสรรพากร ตลาดหลักทรัพย์ ก.ล.ต. ล้วนแต่ต้องการทราบข้อมูลในงบการเงินรวมทั้งสิ้น

 

 

วัตถุประสงค์ของการจัดทำงบการเงินรวม

                         การจัดทำงบการเงินรวมมีวัตถุประสงค์ เพื่อแสดงรายงานทางการเงิน และส่วนได้เสียของกลุ่มบริษัทที่มีการถือหุ้นระหว่างกันนอกเหนือจากการจัดทำงบการเงินเดี่ยวของแต่ละ บริษัท ทั้งนี้บริษัทที่เข้าซื้อหุ้นในบริษัทอื่นเพื่อที่จะเข้าควบคุมการดำเนินงานนั้นเรียกว่า "บริษัทใหญ่" และ บริษัทเจ้าของหุ้นที่ถูกเข้าควบคุมงานเรียกว่าเป็น "บริษัทย่อย" บริษัทต่างๆ เหล่านี้ที่มีความสัมพันธ์กันเรียกว่าเป็นบริษัทในเครือ (Affiliates) โดยปกติบริษัทย่อยมักหมายถึงบริษัทที่ถูกบริษัทใหญ่ถือหุ้นเกินกว่า 50% หุ้นที่เหลือเรียกว่าผู้ถือหุ้นส่วนน้อย (Minority Interest) เนื่องจากกฎหมายระบุว่ากิจการแต่ละแห่งมีสถานะทางการกฎหมายที่แยกจากกัน โดยบริษัทใหญ่และบริษัทย่อยต่างก็มีฐานะเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจากกัน มีหน้าที่ที่ต้องจัดทำงบการเงินของตนเองเสนอต่อผู้ถือหุ้นและหน่วยราชการที่เกี่ยวข้อง

                          เมื่อบริษัทใหญ่ซื้อหุ้นสามัญซึ่งเป็นหุ้นที่มีสิทธิออกเสียงของบริษัทย่อย บริษัทใหญ่จะบันทึกบัญชี เงินทุนและแสดงเป็นสินทรัพย์ในงบดุลของบริษัทใหญ่ หรืองบดุลของบริษัทย่อย เพราะงบดุลของบริษัทใหญ่และงบดุลของบริษัทย่อยต่างมีความสมบูรณ์ในตัวเอง ทั้งด้านกฎหมาย ภาษีอากรและด้านธุรกิจ แต่งบดุลรวมจะสามารถบ่งบอกฐานะการเงินของกลุ่มกิจการซึ่งประกอบด้วยบริษัทใหญ่และบริษัทย่อยทั้งหมดได้

                          แม้ว่าบริษัทย่อยจะมีการดำเนิน ธุรกิจแตกต่างจากบริษัทอื่นที่อยู่ในกลุ่มกิจการ การทำงบการเงินรวมยังคงให้ ประโยชน์ เนื่องจากข้อมูลที่แสดงในงบการเงินรวมที่รวมบริษัทย่อย และข้อมูล ที่แสดงในงบการเงินรวมที่รวมบริษัทย่อย และข้อมูลเพิ่มเติมที่เปิดเผยในงบการเงิน รวมเกี่ยวกับ ความแตกต่างในการดำเนินธุรกิจเป็นข้อมูลที่ให้ประโยชน์ต่อผู้ใช้งบ การเงินมากขึ้น

 

 

เงื่อนไขในการจัดทำงบการเงินรวม

 

                     ในสถานการณ์ทั่วไป เครื่องมือที่แสดงถึงการมีอำนาจควบคุม ก็คือ "หุ้น" กล่าวคือ บุคคลที่ถือหุ้นข้างมากจะถือว่ามีการควบคุมกิจการนั้น

 

ตามมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 44 มีดังนี้

      1. หลักที่สำคัญในการพิจารณาว่าควรทำงบการเงินรวม คือบริษัทใหญ่ต้องมีอำนาจควบคุมกิจการของบริษัทย่อยคำว่าอำนาจควบคุมในที่นี้ หมายถึง"อำนาจในการกำหนดนโยบายทางการเงิน และการดำเนินงานของกิจการ เพื่อให้ได้มาซึ่งประโยชน์จากกิจกรรมต่างๆ ของกิจการนั้น " โดยทั่วไปแล้วหากบริษัท ใหญ่มีสิทธิออกเสียงเกินกว่า 50% ในบริษัทย่อยไม่ว่าจะเป็นทางตรงหรือทางอ้อม ให้พิจารณาว่าบริษัทใหญ่มีอำนาจควบคุมกิจการของบริษัทย่อย

      2. ในบางกรณีแม้ว่าบริษัทใหญ่จะมีสิทธิออกเสียงในอีกกิจการหนึ่งน้อยกว่า 50% ก็อาจถือได้ว่าบริษัทใหญ่มีอำนาจควบคุมกิจการอื่น เช่น บริษัทใหญ่มีอำนาจ ในการออกเสียงมากกว่ากึ่งหนึ่ง เนื่องจากข้อตกลงที่มีกับผู้ถือหุ้นรายอื่น บริษัทใหญ่ มีอำนาจตามกฎหมาย หรือตามข้อตกลงในการกำหนดนโยบายทางการเงิน และการดำเนินงานของกิจการอื่น หรือบริษัทใหญ่มีอำนาจแต่งตั้งหรือถอดถอนบุคคล ส่วนใหญ่ ซึ่งทำหน้าที่เป็นกรรมการบริษัท หรือผู้บริหารอื่นที่มีหน้าที่เทียบเท่า กรรมการบริษัท เป็นต้น

      3. ในการทำงบการเงินรวม บริษัทใหญ่ต้องรวมงบการเงินของบริษัทย่อย ทั้งใน และต่างประเทศทั้งหมดไว้ในงบการเงินรวม ยกเว้นบริษัทย่อยนั้นเป็นประโยชน์ในการจัดทำงบการเงินรวม

 

                            มีอิทธิพล 30 %             มีอำนาจควบคุม  52%                         

                                      :                                  :

              บริษัท ค  < -------  บริษัท ก  ------------- >      บริษัท ข

            (บริษัทร่วม)                (บริษัทใหญ่)                       ( บริษัทย่อย)

                                                    :                                          :

                                                   :--------ทำงบการเงินรวม-----:

 

การจัดทำงบการเงินรวม

 

 

            โดยในการจัดทำงบการเงินรวมนั้นจะรวบรวมรายการ   เกี่ยวกับสินทรัพย์ หนี้สิน ทุน รายได้ และค่าใช้จ่ายของสำนักงานใหญ่และสาขาเข้าด้วยกัน โดยในงบดุลของสาขาจะมีบัญชีเดินสะพัดสำนักงานใหญ่แทนบัญชีทุนหรือส่วนของผู้ ถือหุ้น ซึ่งบัญชีเดินสะพัดสำนักงานใหญ่นี้มีลักษณะเป็นบัญชีทุนของสาขา

 

            

 

               ส่วนในงบดุลของสำนักงานใหญ่จะมีบัญชีเดินสะพัดสาขาแสดงอยู่ในส่วนของ สินทรัพย์ โดยในการจัดทำงบการเงินรวม มักใช้กระดาษทำการงบการเงินรวม (Combined working papers)เข้ามาช่วย มี ช่องสำนักงานใหญ่ และช่องสาขา จะใช้ข้อมูลจากงบทดลองที่ปรับปรุงแล้ว (The adjusted trial balance) ของทั้งสำนักงานใหญ่และสาขา ช่องรายการปรับปรุงและตัดบัญชีใช้เพื่อตัดบัญชีตรงกันข้าม  (Reciprocal accounts) ตัดกำไรที่คิดระหว่างกัน หนี้สินระหว่างกัน เพราะถือว่าทั้งสำนักงานใหญ่และสาขา นั้นเป็นหน่วยงานเดียวกัน ไม่ควรแสดงความเป็นลูกหนี้หรือเจ้าหนี้ระหว่างกัน หรือคิดกำไรระหว่างกัน

 

            

 

                ทั้งนี้รายการปรับปรุงและตัดบัญชีที่ปรากฏในกระดาษทำการงบการเงินรวม เป็นการปรับปรุงและตัดบัญชีเฉพาะ     ในกระดาษทำการเท่านั้นมิได้มีการตัดบัญชีในสมุดบัญชีของสำนักงานใหญ่และสาขา แต่อย่างใด

 

 

 

วิธีการจัดทำ

 

              ทำโดยการแยกกระดาษทำการออกเป็น 3 ส่วน ได้แก่ส่วนของงบกำไรขาดทุน ส่วนของงบกำไรสะสม และส่วนของงบดุล

 

 

 

 

1. งบกำไรขาดทุน เป็นงบที่แสดงถึงราย ได้และค่าใช้จ่ายของสำนักงานใหญ่และสาขาในรอบ  ระยะเวลา 1 ปี ก่อนที่จะนำรายการเกี่ยวกับรายได้และค่าใช้จ่ายของสำนักงานใหญ่และสาขารวม กันเพื่อแสดง  ยอดในช่องงบการเงินรวม จะต้องทำการปรับปรุงตัดรายการระหว่างกันเสียก่อน ได้แก่

- รายการรับ-ส่งสินค้าระหว่างกัน

- กำไรในสินค้าระหว่างกันตอนต้นงวด

- กำไรในสินค้าระหว่างกันตอนปลายงวด

            

 

                 บัญชีสินค้ารับจากสำนักงานใหญ่ กับบัญชีสินค้าส่งไปสาขา-ทุน ซึ่งจะต้องตัดบัญชีไปพร้อมกับบัญชีสินค้าส่งไปสาขา-กำไร (ในงบดุล) กำไรสุทธิรวมในช่องงบการเงินจะต้องเท่ากับกำไรสุทธิที่ได้รับจากการปิดบัญชี ของสำนักงานใหญ่เสมอ ซึ่งจะถูกปิดโอนไปเข้าบัญชีกำไรสะสม

 

 

 

2. งบกำไรสะสม เป็นงบที่แสดงถึงยอดกำไรสะสมของสำนักงานใหญ่เท่านั้น ซึ่งจะประกอบไปด้วยยอดยกมา กำไรสุทธิรวม เงินปันผลจ่าย (ถ้ามี) และยอดยกไป

 

 

 

3. งบดุล เป็นงบที่แสดงถึงรายการสินทรัพย์ หนี้สิน และส่วนทุนของสำนักงานใหญ่และสาขา

รายการตัดบัญชีรายการระหว่างกันในกระดาษทำการ คือ

- ตัดบัญชีเดินสะพัดสาขากับเดินสะพัดสำนักงานใหญ่

- ตัดกำไรในสินค้าตอนต้นงวด

- ตัดกำไรในสินค้าตอนปลายงวด

 

 

ปิดบัญชี

                              รายการปิดบัญชี (Closing Entries) หมายถึง วิธีการปิดบัญชีทุกบัญชีที่กิจการเปิดขึ้นในงวดบัญชี เป็นการทำให้ยอดรวมด้านเดบิตและเครดิตเท่ากันทั้งสองด้าน ตามมาตรา 10 ของพระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2543 ให้ผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชีต้องปิดบัญชีครั้งแรกภายใน 12 เดือนนับแต่วันเริ่มทำบัญชี และปิดบัญชีทุกรอบ 12 เดือน นับแต่วันปิดบัญชีครั้งก่อน   จะต้องปิดบัญชีรายได้และค่าใช้จ่าย เพื่อหาว่ามีกำไร หรือขาดทุนจากการดำเนินงาน

 

 

การตัดบัญชี  

                  กิจการต้องตัดยอดคงเหลือ รายการบัญชี รวมถึงรายได้และค่าใช้จ่ายระหว่างกันของกิจการ

ที่อยู่ในกลุ่มทั้งจำนวน   (ตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 27 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง งบการเงินรวมและงบการเงินเฉพาะกิจการ)

 

สรุป ขั้นตอนการตัดบัญชีในกระดาษทำการ

1. ตัดบัญชีเดินสะพัดระหว่างกัน

2. ตัดบัญชีสินค้ารับ-ส่งระหว่างกัน

3. ตัดกำไรในสินค้าต้นงวด

4. ตัดกำไรในสินค้าปลายงวด